Lean Accounting – Il controllo di gestione snello

Le aziende che hanno abbracciato l’approccio del lean manufacturing per eliminare gli sprechi e massimizzare il valore dei propri processi aziendali hanno anche il compito di creare un sistema di gestione snello, diverso dai sistemi di rendicontazione tradizionali, costruito in modo adeguato a misurare e a indirizzare il miglioramento al fine di guidare l’azienda verso il successo economico-finanziario.

La creazione di valore per il cliente – alla base dei concetti lean – porta alla crescita del fatturato; il miglioramento della produttività delle risorse (tecnologiche, finanziarie e umane) conduce alla riduzione dei costi. La combinazione di questi due fattori genera un incremento nei profitti man mano che il Lean System matura.

E’ pertanto necessario sviluppare un adeguato sistema di gestione che sia in grado di incentivare la creazione e il mantenimento del flusso, il miglioramento continuo, la risoluzione dei problemi e la creazione di valore.

IL SISTEMA DI GESTIONE TRADIZIONALE 

In molte realtà manifatturiere i costi standard sono ancora la principale fonte di informazione per l’analisi dei processi operativi e per prendere decisioni. Questo tipo di informazione è pericoloso per le aziende snelle perché i costi standard funzionano bene nell’ambiente nel quale sono stati concepiti, cioè la produzione di massa. Per questo, uno dei primi obiettivi di un sistema di gestione snello è proprio quello di eliminare i costi standard da tutti i processi decisionali.

Nei sistemi lean ci si affida a sistemi di misurazione delle performance e segnali visivi per gestire e controllare i flussi operativi e si fa poco affidamento sull’ERP (Enterprise Resources Planning, cioè il sistema informativo aziendale). I sistemi ERP, infatti, sono progettati per processi produttivi tradizionali, prevedendo l’effettuazione di molte registrazioni inutili, che genereranno informazioni e report non necessari, tutti classificabili come fonti di spreco. Si pensi ad esempio alle misurazioni dell’efficienza operativa (OEE, Overall Equipment Effectiveness) di ciascuna macchina aziendale, basata sul concetto push che ognuna di esse deve essere on – cioè produrre – per tutto il tempo nel quale l’azienda è aperta. In un approccio basato sulla value stream, invece, ci si rende conto che non serve misurare tale efficienza per ciascuna macchina, ma solo per la strozzatura (bottleneck) della value stream ed, eventualmente, per le poche macchine critiche.

Un’azienda tradizionale misura l’eliminazione di uno spreco in termini di ore di manodopera risparmiate: moltiplicando il costo orario della manodopera per le ore di manodopera risparmiate si ottiene il risparmio generato dall’intervento di miglioramento. Così facendo si dichiara spesso di aver ottenuto un risparmio anche se di fatto la manodopera non viene ridotta e i costi realmente sostenuti dall’azienda non variano perché i relativi risparmi frazionari si trasformeranno in nuove forme di spreco. Ciò che manca in questa visione è il focus sul flusso, cioè il passo principale per ottenere i veri miglioramenti della produttività.

Per la maggior parte delle aziende manifatturiere tradizionali il valore delle scorte viene calcolato mediante i costi standard: essi vengono a loro volta determinati mantenendo le tariffe aggiornate, allocando sul prodotto tutti i costi di produzione e confrontando costantemente il costo corrente con quello standard, quindi analizzando le inevitabili varianze e cercando di spiegarne le ragioni e di fissare le azioni correttive per correggere tali differenze. Anche i prezzi di vendita vengono determinati sulla base di questi costi standard.

In un sistema tradizionale le misurazioni economico-finanziarie aziendali si basano sul confronto tra l’andamento corrente rispetto al budget: si crea un budget di spesa mensile, si misura la spesa corrente rispetto al budget e si spiegano le differenze. Ciò porta a concepire le fabbriche come centri di costo aventi il fine ultimo di ridurre i costi il più possibile.

La misurazione degli scostamenti rispetto alla pianificazione si basa sulla capacità di assorbire i costi fissi e sull’analisi delle varianze. Nel sistema di reporting di produzione si definiscono standard di performance operativa che comprendono distinte base, cicli di lavoro, tariffe per i costi della manodopera e dei costi fissi. La rendicontazione della produzione effettiva e dell’effettivo utilizzo delle risorse genera una serie di varianze rispetto agli standard. In un tale sistema la fabbrica ha l’obiettivo di assorbire il più possibile i costi fissi mantenendo un tasso di varianze rispetto allo standard il più favorevole possibile.

Gli investimenti vengono valutati sulla base dell’efficienza del singolo macchinario / operazione e sull’assorbimento dei costi fissi, anche in questo caso senza una visione d’insieme dell’intero processo. Per di più il processo di assunzione di nuovo personale si basa sul libro paga e sul conteggio delle teste. Pertanto le nuove assunzioni si giustificano con motivazioni di incremento di efficienza o di assorbimento di costi fissi: in tale senso, l’MRP (Material Requirement Planning) può giocare un ruolo importante perché è in grado di determinare il fabbisogno di manodopera totale in base alle previsioni di vendita e alla capacità produttiva disponibile.

Ne esce fuori un sistema gestionale complesso, con una miriade di centri di costo e di profitto e una difficoltà notevole nel tracciare l’avanzamento dei materiali da ogni singolo centro di costo a quello successivo. L’organizzazione è quindi impegnata al mantenimento di un complesso sistema gestionale con poco o zero valore aggiunto.

L’IMPORTANZA DELLE VALUE STREAM

L’obiettivo numero uno di una strategia lean è quello di fornire valore ai clienti e ai relativi mercati. Dal punto di vista dell’accounting, quindi, è di fondamentale importanza essere in grado di misurare quanto sia efficace ciascuna operazione nel generare valore per il cliente, in ogni momento che quest’ultimo ha un’interazione con l’azienda.

Altrettanto importante è lavorare per value stream, cioè l’insieme dei passi che costituiscono il processo operativo che va dalla ricezione dell’ordine cliente alla fornitura del bene/servizio a quest’ultimo. In tal senso ogni value stream (o linea di prodotto o servizio) è essa stessa il centro di profitto del business. Ciò significa che tutte le metriche economiche-finanziarie e operative devono essere modificate e focalizzate sul suo livello di performance, perché sono loro infatti che creano e forniscono valore ai clienti.

Questo tipo di approccio è opposto a quello tradizionale per il quale ogni funzione/operazione aziendale è un centro di costo e – a volte – anche di profitto, così frammentando la catena del valore in molteplici parti e facendo perdere la visione d’insieme del flusso (dei materiali e delle informazioni).

L’obiettivo numero uno di ciascuna value stream è la massimizzazione del tempo speso nella creazione di valore per il cliente. Ciò viene conseguito facendo fluire la domanda al suo interno il più velocemente possibile (minimizzazione del throup-put time e dei tempi di risposta al mercato) ed eliminando incessantemente le fonti di spreco.

La value stream include pertanto sia tutte le attività a valore aggiunto necessarie a trasformare la materia prima in prodotto finito sia tutte le altre attività necessarie a supportare questa trasformazione. Ciò significa che le attività svolte dalla qualità, dalla manutenzione, dall’ufficio tecnico, dalla programmazione, dagli acquisti e dalla logistica fanno parte della value stream. Pertanto le aziende lean devono incorporare il più possibile queste attività nelle linee di prodotto o servizio in modo tale da non inibire il flusso. La vecchia concezione dei dipartimenti aziendali è essa stessa una forma di spreco, interamente generata da una struttura organizzata per funzioni, ciascuna delle quali viene interpretata come un compartimento stagno indipendente dal resto dell’azienda.

MISURE LEAN DI PERFORMANCE 

            Il cuore di un sistema di misura lean delle performance aziendali riguarda la capacità di identificare le cause radice dei problemi e di intraprendere azioni per eliminarle. Il nocciolo della questione sono le azioni che il personale aziendale è spinto ad intraprendere dalle misurazioni delle performance, non il semplice reporting fine a se stesso. Del resto un sistema di gestione snello è tale se consente stabili incrementi di produttività annuali dell’ordine di grandezza almeno del 10%, possibilmente intorno al 20%. E’ per questo che le metriche lean si concentrano – per ciascuna value stream – sugli indicatori di flusso, produttività, qualità, tempi di consegna, costo e lead-time.

Tale sistema di misura deve confrontarsi con la naturale instabilità della domanda del mercato (da affrontare con sistemi di avanzamento della produzione basati sulla logica pull) e dei tempi ciclo dei processi interni  (con il relativo impatto sulla capacità reale dell’azienda). E’ per questo che i processi vanno progettati in modo da avere nel proprio DNA dei sistemi autolivellanti che – in modo automatico e con tempi di reazione brevissimi – tendono ad adeguare il flusso interno a quello della domanda esterna. Ciò è possibile assegnando solo l’80% della capacità teorica della value stream alla domanda media del mercato, lasciando che il 20% restante sia utilizzata per coprire le naturali variazioni (picchi) del mercato oltre che le variazioni dei processi interni.

In un sistema di gestione snello, dovranno essere abbandonati tutti gli indicatori che si basano su una struttura organizzativa per funzioni. Gli indicatori di riferimento sono quelli che riescono a misurare l’efficacia della value stream nella sua interezza:

• Flusso: la migliore misura del flusso è legata alla velocità del processo (es. giorni di copertura del magazzino, tempo di attraversamento del processo dalla materia prima al prodotto finito): migliorare costantemente il flusso di valore aumenta la capacità di recepire aumenti della domanda senza dover incrementare i costi;
• Qualità: realizzare e misurare la riduzione della difettologia lungo il processo aiuta il flusso ad avere meno interruzioni e imprevisti, portando a un miglioramento della produttività e della puntualità delle consegne;
• Consegna: misurare la puntualità di consegna rispetto alla data richiesta dal cliente (invece che rispetto a quella confermata) è un ottimo indicatore per raccogliere informazioni importanti su come migliorare il flusso della value stream;
• Lead-time: è una misura di performance eccellente perché richiede di guardare alla performance della linea di prodotto o di servizio nella sua interezza, piuttosto che focalizzarsi sulle singole fasi che la compongono: se i clienti sanno che il lead-time dell’azienda è corto potranno ridurre i loro livelli di scorta generando cassa e potranno di conseguenza ridurre i tempi di consegna ai loro clienti;
• Produttività: definita come il rapporto tra output di un processo (ad esempio, la produzione o il fatturato della value stream, il numero di spedizioni verso i clienti) e gli input (ad esempio le ore di manodopera), gli indicatori di questa famiglia sono probabilmente i più importanti di un sistema di gestione snello: conseguire un miglioramento costante e corposo di tali indicatori è la migliore garanzia di efficacia dei processi aziendali lean.

Le metriche lean devono essere semplici, sia perché dovranno essere misurate frequentemente (su base oraria, giornaliera o settimanale), sia perché devono focalizzarsi sull’identificazione delle cause di un basso livello di performance.

In aggiunta a ciò, altro aspetto fondamentale è quello di riportare – visibilmente esposta in un tabellone di performance- ogni misurazione della singola value stream e dell’azienda nella sua interezza. In un’azienda lean non esistono segreti: pertanto il tabellone riporta l’andamento delle misurazioni rispetto agli obiettivi, un diagramma di Pareto per identificare le principali cause radice del mancato raggiungimento degli obiettivi, lo status di ciascuna delle azioni di miglioramento intraprese per raggiungere l’obiettivo e una lista dei principali eventi kaizen intrapresi.

LA CONTABILITA’ PER VALUE STREAM 

Il focus della contabilità per value stream deve essere spostato nel capire l’impatto economico-finanziario delle proprie decisioni su due questioni fondamentali:

• come cambia la domanda del cliente grazie alla maggiore creazione del valore;
• come cambia il profilo di spesa in base ai miglioramenti conseguiti nei flussi operativi e informativi e nell’impiego della capacità produttiva.

Ogni value stream è un centro di profitto. Ciò comporta un’attribuzione univoca di ciascun codice prodotto alla singola linea di prodotto, con la conseguente allocazione su di essa del fatturato di tutti i codici prodotti.

Contestualmente il processo di imputazione dei costi è direttamente fatto sulla value stream stessa: tutti i costi sono imputati ai punti di processo in cui si verifica la spesa. Solo per le eventuali operazioni e funzioni condivise tra più value stream si procederà alla definizione di semplici regole di suddivisione dei costi. Ciò consente di avere un conto economico per ciascuna value stream, quindi di avere chiare indicazioni sulla profittabilità di ciascuna catena del valore, delle opportunità di miglioramento e delle azioni commerciali da intraprendere.

Se i materiali diretti, la manodopera diretta, le macchine dedicate della value stream e tutte le spese relative (ad esempio di manutenzione, degli sfridi, della non qualità, ecc.) sono semplicemente imputate alla value stream, i costi non assegnabili in modo diretto (ad esempio lo sviluppo di nuovi prodotti, le vendite, il marketing, l’amministrazione, le macchine e gli impianti condivisi, ecc.) dovranno essere gestiti definendo opportuni parametri di distribuzione delle diverse tipologie di costo, basati su uno o più indicatori predefiniti.

Le attività di creazione di nuova capacità produttiva della value stream intervenendo sul bottleneck e sulle operazioni critiche si tramuteranno nella capacità di soddisfare una domanda di mercato più alta (o di soddisfare la stessa domanda con l’impiego di minori risorse o di assegnare parte della capacità in eccesso ad un’altra value stream), così determinando quel margine di contribuzione della domanda che un approccio tradizionale basato sui costi standard è incapace di cogliere.

Gli investimenti in un sistema di gestione snello vengono valutati in una visione d’insieme, tenendo conto del flusso complessivo dei materiali e delle informazioni, considerando la riduzione dei tempi di consegna e/o il miglioramento della qualità dell’intero ciclo produttivo: mai in un’ottica puntuale di efficienza della singola operazione vista come a se stante.

Per quanto riguarda le risorse umane, poi, un sistema di gestione snello percepisce il personale aziendale non come un centro di costo ma come una risorsa che genera valore per il cliente. La decisione di assumere nuove persone si basa sulle stesse considerazioni fatte per gli investimenti: un incremento strutturale della capacità produttiva e/o del valore per il cliente.

Il risultato finale conseguente all’adozione di un tale sistema gestionale snello sarà quello di avere un certo numero di analisti finanziari che – invece di essere impegnati in ufficio ad analizzare un complesso sistema di rendicontazione dei costi basato su standard cost e altre pratiche tipiche della produzione di massa – si muoveranno nel gemba alla ricerca di opportunità di miglioramento delle performance, utilizzando conti economici di value stream settimanali e misurando l’efficacia degli eventi kaizen lanciati dall’organizzazione e da essi stessi. Inoltre, tutta l’organizzazione aziendale potrà vedere il contributo della propria linea di prodotti o di servizi alla profittabilità aziendale e cogliere le priorità di intervento – sia operativo che strategico – sulla via del miglioramento.

LA PROPOSTA DI ICT srl

ICT (www.ict-advisorydivision.com) ha un team di professionisti in grado di supportare l’azienda cliente nella re-ingegnerizzazione dei propri processi e del proprio sistema di gestione in un’ottica snella, con l’obiettivo di migliorare le performance aziendali coniugando Lean Thinking e semplificazione del sistema amministrativo.

Di seguito alcuni esempi di attività di cui ICT è in grado di occuparsi in questi ambiti:

• Revisione critica della catena del valore  attraverso la metodologia del Value Stream Mapping, all’interno di un’attività di Gap Analysis volta all’individuazione delle aree di miglioramento, alla definizione di una gerarchia degli interventi consigliati e del relativo piano di azione;
• Riorganizzazione dei flussi e ottimizzazione degli stessi in ottica value stream, anche per mezzo di tecnologie abilitanti oltre che attraverso la revisione in chiave lean dei sistemi ERP e MES;
• Re-ingegnerizzazione del sistema amministrativo e di reportistica interna;
• Creazione di un sistema snello di KPI (key performance indicators) focalizzato sull’ottimizzazione del flusso e la creazione del valore per il cliente;
• Formazione del personale alle tecniche lean, con corsi in aula ed esercitazioni applicative pratiche su problematiche concrete. Tra i corsi proposti si citano:
• Principi base di Lean Thinking
• Lean Supply Chain
• Metodologia Value Stream Mapping
• Kanban, Pull System e Flusso Teso
• Lean ERP & MES

Siamo a disposizione per ulteriori informazioni e dettagli sull’azienda e sull’operazione, scrivendo all’email m&a@consulting-trading.com oppure contattandoci al numero +39 (0)121 376811.